Будет ли когда-нибудь ответственность государства за действия налоговых органов полноценной? / Публикации Balfort / Сайт Антона Иванова

Будет ли когда-нибудь ответственность государства за действия налоговых органов полноценной?

Общие вопросы гражданского права, Обязательственное право, Новости 2002

7 февраля 2002 г. Конституционный Суд Р Ф принял определение № 30-О с длинным названием, которое было посвящено отказу в принятии жалобы налогоплательщиков на неконституционность п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), а также п. 3 ст. 2 и п. 1 ст. 395 ГК РФ. Существо дела сводилось к тому, что налогоплательщики стремились доказать неконституционность названных законов в части, в которой они лишают возможности потребовать уплаты процентов в случае незаконного взыскания с них налоговыми органами штрафов. Поскольку данным вопрос напрямую связан с теорией гражданского права, мы решили уделить ему внимание.

Упрощая ситуацию, можно описать фабулу дела так. Налогоплательщик -юридическое лицо — смог доказать в суде незаконность взыскания с него налоговыми органами суммы штрафа за неуплату в бюджет налога на прибыль (еще на основании ныне отмененного Закона о налоге на прибыль). Взысканная сумма штрафа была зачтена в счет очередного платежа по налогу на прибыль. При этом налогоплательщику было отказано в выплате в соответствии со ст. 395 ГК процентов за пользование государством денежными средствами, взысканными в качестве штрафа. Отказано было и в начислении процентов на сумму штрафа за период после вступления в действие НК РФ на основании п. 4 ст. 79 НК РФ. Соответствующие отказы были подтверждены решениями арбитражного суда. В результате налогоплательщик был вынужден обратиться в Конституционный Суд Р Ф.

Аргументы заявителей состояли в следующем. Во-первых, отношения, возникающие при незаконном взыскании с налогоплательщика налоговыми органами штрафных санкций являются не налоговыми, а гражданско-правовыми, поэтому к ним подлежит применению п. 1 ст. 395 ГК. Во-вторых, если государство взимает пени за несвоевременную уплату налога, то налогоплательщик должен иметь возможность при компенсации ущерба, причиненного незаконным взысканием денежных средств, пользоваться аналогичными мерами защиты. Между тем, НК РФ не предусматривает взимание процентов при возврате незаконно взысканных штрафов за нарушение налогового законодательства, тогда как в случае возврата излишне уплаченного налога и пени подобная мера НК РФ предусмотрена. Следовательно, п. 4 ст. 79 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и п. 1 ст. 395 ГК РФ противоречат 1, 2, 8 (часть 2), 18, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 53, 55 (части 2 и З) и 57 Конституции Р Ф.

Конституционный Суд Р Ф отказал в принятии к рассмотрению названной жалобы, ссылаясь на то, что аналогичная жалоба уже была предметом рассмотрения в 1999 г., а также на то, что он не вправе принимать новые нормы права. Соответственно, поданная жалоба не отнесена Судом к числу допустимых. Проанализируем выдвинутые Судом аргументы.

1. О природе отношений, возникающих при незаконном взыскании государством налога, пени или штрафа.

Конституционный Суд Р Ф по-прежнему считает, что эти отношения являются гражданско-правовыми. Это подтверждается ссылкой на ст. 1082 ГК, которая, по мнению Суда, регулирует возникающие между сторонами отношения.

В самом деле, налоговые отношения как отношения власти-подчинения имеют место лишь тогда, когда государственный орган действует в рамках своей компетенции. Если орган нарушает закон, то у него нет никаких оснований для применения принуждения. Применяя принуждение в такой ситуации, он сам совершает правонарушение, за которое должна наступить предусмотренная законом ответственность. Природа такой ответственности зависит от того, какое благо нарушено. При посягательстве на чужое имущество, а именно оно имеет место при незаконном взыскании в пользу государства налогов, пени и штрафов, речь может идти именно о гражданско-правовой ответственности. Неслучайно Конституционный Суд ссылается на ст. 1082 ГК РФ, говоря о том, что должна наступить ответственность в форме возмещения убытков.

Иными словами, при незаконных действиях налоговых органов, по мысли Конституционного Суда Р Ф, не возникает налогового отношения, а имеет место отношение гражданско-правовое. Попробуем определить природу этого отношения. Как бы мы его ни трактовали, оно не может быть ничем иным как отношением, возникающим из неосновательного обогащения. Это обогащение возникает у государства с момента незаконного поступления к нему денежных средств, т. е. тогда, когда они взысканы налоговыми органами. Указанная позиция имеет и обратную сторону: когда налоговые органы действуют правомерно, имеют место налоговые отношения, по общему правилу, не регулируемые гражданским законодательством. Но так ли это на самом деле?

С точки зрения п. 3 ст. 2 ГК РФ позиция Конституционного Суда Р Ф выглядит безупречной. Ведь налоговые отношения — это имущественные отношения, основанные не на начале равенства, а на властном подчинении одной стороны другой стороне. Однако дело должно быть решено с точки зрения Конституции, а не ГК РФ. Последний может и ошибаться (такая ошибка, скорее всего, и имеет место в нашем случае!).

Имущественные отношения — это отношения по поводу имущества, т. е. внешнего по отношению к человеку объекта. Подчиняться друг другу могут люди, но никак не имущество. В рамках отношений власти-подчинения нет места имуществу. Имущество просто передается в соответствии с ранее возникшим властным отношением. Неслучайно в теории права всегда различали власть над людьми и отношения по поводу вещей. Так что конструкция, использованная в п. 3 ст. 2 ГК РФ, далеко не единственно возможная и, более того, весьма спорная. А если противопоставлять властные и имущественные отношения, то можно легко прийти к выводу, что и при правомерном взимании налогов всегда есть и налоговые и имущественные, т. е. гражданско-правовые отношения. К последним отношениям (по передаче имущества государству), может и должно с самого начала применяться гражданское законодательство (в том числе ст. 395 ГК).

Конечно, невозможность отождествления налоговых (иных властных) и имущественных отношений из Конституции Р Ф напрямую не вытекает. Но Конституционный Суд Р Ф часто толкует Конституцию в доктринальном ключе, а, пользуясь таким методом, подобный вывод легко можно сделать. Тем более что в Конституции четко разделяются имущественные (частноправовые) и публично-правовые отношения. Просто Суд не захотел формулировать нового подхода к толкованию Конституции, а ограничился воспроизведением старой позиции, которая, к тому же, оберегает фискальные интересы государства.

2. О возможности применения ст. 395 ГК РФ к отношениям по возврату из бюджета незаконно взысканных налоговыми органами штрафов.

Забудем пока о двойственной природе уплаты налога, сочетающей в себе властное и имущественное отношения. Вернемся к выводу Конституционного Суда Р Ф о гражданско-правовой природе отношений при незаконном взыскании налога, пени, штрафа. Сделав этот вывод, Суд подчеркнул, что меры гражданско-правовой ответственности (в том числе возможность применения ст. 395 ГК) в данном случае определяются гражданским законодательством. Выбор одной из мер ответственности напрямую из Конституции Р Ф не вытекает, а должен быть сделан в ходе рассмотрения в суде соответствующего гражданского дела. Иными словами, применение ст. 395 ГК РФ не исключено, хотя главной мерой ответственности, которая предусмотрена и в ст. 53 Конституции, является возмещение убытков. Налогоплательщик не требовал возмещения убытков, хотя, по мысли Суда, мог сделать это, а в применении ст. 395 ГК РФ ему было отказано, следовательно, нет и проблемы.

Но почему было отказано в применении ст. 395 ГК РФ? В Определении об этом прямо не сказано, однако очевидно, что речь шла, скорее всего, о невозможности применения ст. 395 ГК к налоговым отношениям. Поскольку в данном деле (при незаконности взыскания) налоговые отношения не возникают, этот аргумент не работает. Между тем, речь должна идти о сложившейся судебной практике, согласно которой к налоговым (квази-налоговым) отношениям ст. 395 ГК РФ не применяется. К обычным же отношениям из неосновательного обогащения арбитражные суды легко применяют эту статью. Конституционный Суд довольно часто ломал подобную противоречивую практику, но в обсуждаемом деле почему-то поступить так не рискнул.
Впрочем, отрадно то, что в рассматриваемом Определении указан путь к защите имущественных прав налогоплательщиков. Они должны заявлять требования как о возмещении убытков (в том числе неполученных доходов), так и об уплате процентов по ст. 395 ГК РФ. Причем убытки можно рассчитывать исходя из средней ставки банковского депозита, хотя это будет, конечно, меньше, чем проценты по ст. 395 ГК, но, тем не менее, сопоставимо по величине.

3. Об устранении различного подхода к взиманию процентов на сумму недоимки и штрафа по НК РФ.

Суд отказался признавать неконституционным п. 4 ст. 79 НК РФ, сославшись лишь на то, что он не вправе принимать новые нормы права. Это, конечно, весомый аргумент. Но признание той или иной нормы неконституционной всегда влечет изменение закона, т. е. создание новой нормы.

Далее, Суд сам часто ставил вопрос об изменении той или иной нормы перед законодателем, но в данном случае так поступать не стал. Между тем, исключая взимание процентов на суммы взысканных штрафов НК РФ явно нарушает принципы соразмерности и справедливости в налогообложении, которые вытекают и из Конституции Р Ф. Ведь штраф — это мера ответственности, т. е. наказания налогоплательщика. И если он взыскан необоснованно, то причиненный вред подлежит возмещению в полном объеме.

4. Общий вывод.

Конституционный Суд Р Ф, судя по рассматриваемому Определению, устранился от серьезного обсуждения проблем, поставленных в жалобе, быстро ее отвергнув. Видимо, в рамках доктрины «сдержек и противовесов», он, разрешая взыскивать расходы на адвокатов по налоговым делам (смотри соответствующий материал на нашем сайте), захотел «подсластить пилюлю», которую он сам же и «прописал» налоговым органам.